Dr. Michael Tischendorf

Nicht selten kommt es vor, dass Personen mit Wohnsitz in Deutschland Begünstigte eines ausländischen Trusts sind. Dies betrifft insbesondere Fälle mit familiärem Bezug zu Common Law-Ländern (z.B. UK, Kanada, Neuseeland, Australien oder USA). Für diese Begünstigten ergeben sich in Deutschland besondere steuerliche Risiken. So wird häufig schon bei der Erstellung der deutschen Einkommensteuererklärung übersehen, dass der inländische Begünstigte die im Ausland erzielten Einkünfte des Trusts unter gewissen Voraussetzungen auch dann in Deutschland zu versteuern hat, wenn sie gar nicht an ihn ausgeschüttet worden sind. Hinzu kommt in vielen Fällen das Risiko einer zusätzlichen Belastung mit Schenkungsteuer in Höhe von bis zu 50%, was zu einer Gesamtbelastung von über 75% führen kann. Nach einigen kürzlich ergangenen Entscheidungen der deutschen Finanzgerichte und des deutschen Bundesfinanzhofs (BFH) ist eine solche Doppelbesteuerung zulässig.

Was ist ein Trust?

Der Trust ist ein Rechtsinstitut des anglo-amerikanischen Rechtskreises, wo er insbesondere zur Regelung der Vermögensnachfolge eingesetzt wird. Im Zuge der Errichtung eines Trusts überträgt der Errichter („Settlor“ oder „Grantor“) bestimmte Vermögensgegenstände auf einen Treuhänder („Trustee“). Der Trustee hat die erhaltenen Vermögensgegenstände dann auf Basis der Trusturkunde („Trust Deed“ oder „Settlement“) im Interesse der Begünstigten des Trusts („Beneficiaries“) zu verwalten.

Steuerliche Transparenz oder Intransparenz eines Trusts

Die steuerliche Behandlung eines Trusts in Deutschland hängt maßgeblich davon ab, ob dieser als transparent oder intransparent einzustufen ist. Aufgrund der vielfältigen Erscheinungsformen von Trusts kommt es hierbei stets auf den jeweiligen Einzelfall an.

Ein transparenter Trust tritt steuerlich nicht in Erscheinung. Besteuert werden in diesen Fällen vielmehr die hinter dem Trust stehenden Personen, die den Trust wie ihr eigenes Vermögen kontrollieren. Ist eine Zuordnung des Vermögens und der Einkünfte des Trusts zu den dahinterstehenden Personen nicht möglich, weil diese keine ausreichenden Herrschaftsbefugnisse über den Trust haben, so ist der Trust steuerlich intransparent. Das Vermögen und die Einkünfte sind dann dem Trust selbst zuzuordnen. Wenn im Folgenden von „Trusts“ die Rede ist, sind hiermit steuerlich intransparente Trusts gemeint.  

Schenkungsteuer

Ausschüttungen von Trusts an ihre inländischen Begünstigten können in Deutschland der Schenkungsteuer unterfallen (§ 7 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 9 Satz 2 ErbStG). Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die Ausschüttung anlässlich der Auflösung des Trusts erfolgt. Dagegen unterliegen laufende Ausschüttungen während des Bestehens des Trusts nur dann der Schenkungsteuer, wenn sie entweder unter Verstoß gegen die Trusturkunde erfolgen oder wenn der Begünstigte ein sogenannter „Zwischenberechtigter“ ist. Eine solche Zwischenberechtigung ist gegeben, wenn der Begünstigte einen Anspruch auf die Ausschüttung hat.  

Einkommensteuer

Daneben können Trustausschüttungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen der Einkommensteuer unterfallen, wenn sie mit Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften wirtschaftlich vergleichbar sind (§ 20 Abs.  1 Nr. 9 EStG). Auch können die Ausschüttungen als sonstige Einkünfte der Einkommensteuer unterliegen, wenn es sich hierbei um wiederkehrende Bezüge handelt (§ 22 Nr. 1 S. 2 Hs. 2 Buchst. a) EStG).

Sowohl das FG Hessen als auch das FG Hamburg haben entschieden, dass das Kriterium der wirtschaftlichen Vergleichbarkeit im Sinne von § 20 Abs.  1 Nr. 9 EStG weit auszulegen sei und grundsätzlich bei jeglichen Leistungen der Vermögensmasse an ihre inländischen Begünstigten bejaht werden müsse (FG Hessen v. 25.5.2021 – 10 K 707/20; FG Hamburg v. 20.8.2021 – 6 K 196/20). In der Regel werden Ertragsausschüttungen von Trusts an ihre inländischen Begünstigten somit – neben einer etwaigen Schenkungsteuer – auch der Einkommensteuer unterfallen.

Des Weiteren hat das FG Münster jüngst entschieden, dass der Einkommensteuer gemäß § 20 Abs.  1 Nr. 9 EStG auch solche Auskehrungen unterliegen, die im Rahmen der Auflösung eines Trusts empfangen werden (FG Münster v. 23.3.2023 – 1 K 2478/21 E). Eine besondere Problemstellung ergab sich in dem vom FG Münster entschiedenen Fall allerdings daraus, dass die im Jahr 2016 aufgelösten Trusts bereits 1984 errichtet worden waren. Ausländische Stiftungen und Trusts wurden jedoch erst mit dem am 8.12.2010 verkündeten Jahressteuergesetz 2010 der Besteuerung nach § 20 Abs.  1 Nr. 9 EStG unterworfen. Das FG Münster hat § 20 Abs.  1 Nr. 9 EStG vor diesem Hintergrund dahingehend verfassungskonform ausgelegt, dass nur die seit dem 8.12.2010 entstandenen Wertsteigerungen des Trustvermögens in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbezogen werden dürften.

Zurechnungsbesteuerung

Unabhängig von tatsächlich erhaltenen Ausschüttungen haben die inländischen Begünstigten ausländischer Familienstiftungen und -trusts die sogenannte Zurechnungsbesteuerung nach § 15 AStG zu beachten. Sie bewirkt, dass die Einkünfte des Trusts bei den inländischen Begünstigten unter gewissen Voraussetzungen selbst dann der Einkommensteuer unterliegen, wenn sie nicht an diese ausgeschüttet werden.

Für die betroffenen Steuerpflichtigen kann diese Regelung erhebliche Nachteile mit sich bringen. Diese müssen zum einen die Erträge des im Ausland verwalteten Trusts ermitteln und deklarieren, was erheblichen Compliance-Aufwand mit sich bringen kann. Zum anderen erfolgt die Besteuerung unabhängig von tatsächlich vorgenommenen Ausschüttungen, wodurch sich für die Steuerpflichtigen oftmals Liquiditätsprobleme ergeben („Dry Income“).

Eine wichtige Ausnahme von dieser Zurechnungsbesteuerung und ihren nachteiligen Wirkungen ist die EU/EWR-Bereichsausnahme nach § 15 Abs.  6 AStG. Familienstiftungen und -trusts mit Sitz in einem EU- oder EWR-Mitgliedstaat unterliegen danach nicht der Zurechnungsbesteuerung, wenn

  • der Errichter und seine Angehörigen rechtlich und tatsächlich keine Verfügungsmacht mehr über das übertragene Vermögen haben und
  • zwischen dem betreffenden Staat und Deutschland ein hinreichender Informationsaustausch sichergestellt ist.

Sehr erfreulich – gerade für die inländischen Begünstigten von Common Law Trusts – ist in diesem Zusammenhang eine Entscheidung des FG Hessen, in der das Gericht die Bereichsausnahme des § 15 Abs.  6 AStG über den EU-/EWR-Raum hinaus auf Drittstaaten ausgedehnt hat (FG Hessen v. 13.7.2022 – 8 K 1419/19). Die Entscheidung erging zwar zu einer schweizerischen Familienstiftung, dürfte aber auf Familientrusts übertragbar sein. Die Entscheidung ist allerdings noch nicht rechtskräftig.

Mögliche Doppelbelastung mit Einkommen- und Schenkungsteuer

Leistungen von Trusts an ihre inländischen Begünstigten können somit neben der Schenkungsteuer (§ 7 Abs.  1 Nr. 9 S. 2 ErbStG) zusätzlich der Einkommensteuer unterliegen. Die Rechtsprechung der Gerichte hat in einer solchen Doppelbelastung zuletzt kein Problem mehr gesehen. So entschied insbesondere das FG Münster in dem oben bereits genannten Urteil vom 23.3.2023 (1 K 2478/21 E), dass der Gesetzgeber die Doppelbelastung durch Schenkung- und Einkommensteuer bewusst in Kauf genommen habe. Eine Doppelbesteuerung sei auch verfassungsrechtlich unbedenklich, da Doppelbelastungen in einem Vielsteuersystem unvermeidlich seien. Eine abschließende Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zu dieser Frage steht noch aus. 

Fazit

Auch in Zukunft bleiben Begünstigte von Trusts mit Wohnsitz in Deutschland mit vielfältigen steuerlichen Risiken konfrontiert. Um drohende Nachteile zu vermeiden, sollten sich inländische Begünstigte möglichst frühzeitig um eine vorausschauende Steuerplanung kümmern. So kann beispielsweise die Schenkungsteuer auf laufende Ausschüttungen dadurch vermieden werden, dass in Deutschland ansässigen Begünstigen kein rechtlich einklagbarer Anspruch auf Ausschüttungen gewährt, sondern vielmehr jede Ausschüttung in das Ermessen des Trustee gestellt wird. Unabhängig davon sind die besonderen Compliance-Pflichten im Zusammenhang mit Trusts zu beachten, insbesondere die Pflicht zur Anzeige der Begünstigtenstellung sowie zur Abgabe von Feststellungserklärungen