Körperschaftsteuer: Anteiliger Entfall von Verlustvorträgen mit GG unvereinbar

Das Bundesverfassungsgericht hat die Regelung zum anteiligen Entfall von Verlustvorträgen bei Anteilseignerwechseln ab 25% bis 50% (§ 8c S. 1 bzw. § 8c Abs. 1 S. 1 KStG) für den Zeitraum 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2015 für mit dem Grundgesetz unvereinbar erklärt. In seinem am 12. Mai 2017 veröffentlichten Beschluss (2 BvL 6/11)  stellt das Gericht fest, dass die Norm unzulässig typisierend und willkürlich ist. Der Gesetzgeber muss die Norm nunmehr rückwirkend zum 1. Januar 2008 reparieren. Gelingt ihm dies nicht bis Ende 2018, so wird § 8c Abs. 1 S. 1 KStG ab Anfang 2019 rückwirkend nichtig. Unternehmen, deren Verfahren bis dahin noch nicht bestandskräftig sind, können sich demnach auf Steuerrückerstattungen freuen.

Evolution des § 8c KStG

Mit § 8c KStG löste der Gesetzgeber die recht komplizierte Vorgängernorm § 8 Abs. 4 KStG ab. Während § 8 Abs. 4 neben der rechtlichen auch auf die wirtschaftliche Identität, das heißt den Geschäftsbetrieb einer Körperschaft, abstellte, differenziert § 8c allein auf Basis der Anteilseigner. Er sorgt damit dafür, dass die bis zu einem schädlichen Beteiligungserwerb noch nicht genutzten Verluste bei einem mittelbaren oder unmittelbaren Anteilseignerwechsel zwischen 25% und 50% anteilig und bei einem Anteilseignerwechsel über 50% vollständig untergehen. Mit der Sanierungs-, der Konzern- und der Stille-Reserven-Klausel bestehen drei Rückausnahmen.

Zum 1. Januar 2016 stellte der Gesetzgeber der Norm dann den neuen § 8d KStG zur Seite. Dessen zentrale Rechtsfolge besteht darin, dass auf Antrag der nachteilige § 8c nicht zur Anwendung kommt. Dann jedoch hat sich die Körperschaft dem Regime des § 8d zu unterwerfen. Sie hat die zahlreichen vor- und nachlaufenden Voraussetzungen des § 8d einzuhalten und riskiert, dass bei einem Verstoß der gesamte sog. fortführungsgebundene Verlustvortrag untergeht, selbst wenn nur ein Anteilseignerwechsel zwischen 25% und 50% erfolgte.

Der Beschluss des BVerfG

Dem Beschluss liegt ein recht einfacher Sachverhalt zu Grunde, über den das Finanzgericht Hamburg im Rahmen des Vorlagebeschlusses bereits am 4. April 2011 entschieden hatte. Allein § 8c S. 1 KStG sorgte in dem Fall dafür, dass Ertragsteuern anfielen. Das Verfassungsgericht verglich sodann den vorgelegten Fall des 48%-Anteilseignerwechsels mit dem hypothetischen Fall ohne Anteilseignerwechsel und stellte eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung fest. Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der GmbH, auf die für Zwecke der Besteuerung nach dem Trennungsprinzip abzustellen ist, habe sich durch den teilweisen Anteilseignerwechsel nicht geändert.

Reichweite und Grenzen des Beschlusses

Die drei innerhalb des § 8c KStG als Klauseln gefasste Rückausnahmen sah das Verfassungsgericht als unbeachtlich an. Es stellte jedoch fest, dass § 8d KStG den Anwendungsbereich des § 8c KStG so beachtlich reduziert hätte, dass insoweit eine gesonderte Betrachtung nötig würde. Das Gericht kann darüber prozessual nicht auf Basis des vorgelegten Sachverhalts entscheiden und keine Erweiterung nach § 78 S. 2 BVerfG vornehmen. Es lässt somit offen, ob § 8c KStG seit 2016 mit dem Grundgesetz vereinbar ist oder nicht.

Es müssen drei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, um in den Anwendungsbereich des BVerfG-Beschlusses zu fallen:

• ein schädlicher Beteiligungserwerb i.S.d. § 8c Abs. 1 S. 1 KStG (25% bis 50%)
• aus dem Zeitraum 1.1.2008 bis 31.12.2015 und
• das Verfahren muss noch offen sein.

Spekulationen

Das Verfassungsgericht hat weder zu dem Zeitraum ab 1. Januar 2016 noch generell zu § 8c Abs. 1 S. 2 KStG, also dem vollständigen Entfall von Verlustvorträgen bei Anteilseignerwechseln über 50%, Stellung bezogen. Über die Ausstrahlungswirkung des Beschlusses auf solche Fälle lässt sich nur spekulieren. Bis zu Entscheiden in den dazu anhängigen BFH-Verfahren und einer möglichen weiteren Vorlage an das Verfassungsgericht wird es dazu folglich keine Klarheit geben. Sachgerecht wäre es, § 8c Abs. 1 S. 1 ungeachtet des § 8d KStG auch ab 1. Januar 2016 für mit dem Grundgesetz unvereinbar zu erklären.

Handlungsempfehlung

Bislang folgt aus dem Verfassungsgerichtsbeschluss die folgende klare Handlungsempfehlung: Betroffene Unternehmen sollten ihre Verfahren aus 2008 bis 2015 mit Bezug zu § 8c KStG auf jeden Fall offen halten. Sie sollten also mit Verweis auf den Beschluss Einspruch einlegen und Aussetzung der Vollziehung beantragen. So sichern sie sich den Anspruch von der rückwirkenden Neuregelung bzw. Nichtigkeit des § 8c KStG zu profitieren.